Wątpliwości w zakresie VAT dotyczące użytkowania kart paliwowych

Popularnym środkiem usprawnienia procesu rozliczeń są karty paliwowe. Korzystają z nich spółki leasingowe/zarządzające flotami samochodowymi, najmujące pojazdy, np. transportowe, spedycyjne oraz te, które dysponować muszą znaczną flotą pojazdów. Zakupy na stacjach paliw realizowane bezgotówkowo za pomocą kart paliwowych polegają na tym, że podatnik (pośrednik), który wydaje karty paliwowe swoim klientom (leasingobiorcom, najemcom, korzystającym z samochodów), otrzymuje z koncernu paliwowego faktury za dokonane przez klientów zakupy. Sam z kolei, na podstawie otrzymanych faktur, wystawia faktury sprzedażowe na klientów tak, by to oni finalnie ponieśli koszt zakupionego paliwa, środków czystości czy usługi mycia. W opisywanym modelu klienci korzystają z takich benefitów, jak: bezgotówkowy charakter zakupów, prosty i przejrzysty monitoring wydatków ponoszonych przez kierowców w trakcie przejazdów, zbiorcze fakturowanie odciążające księgowość od nadmiernej pracy administracyjnej, a w przypadku wyjazdów międzynarodowych – ograniczenie konieczności dysponowania lokalnymi walutami.

W związku z takim schematem rozliczeń, pojawiły się wątpliwości natury podatkowej. Dotyczą one wszystkich trzech podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcyjnym. Oś problemu koncentruje się jednak głównie na kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego – zarówno przez firmy udostępniające karty paliwowe, jak i korzystające z nich.

Odosobniona koncepcja na najwyższym szczeblu

Spokój uczestników transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych został zburzony już w 2003 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE]. W wydanym orzeczeniu w sprawie spółki leasingowej Auto Lease (C-185/01), TSUE uznał, że umowy zawierane między podatnikiem a leasingobiorcami uprawniające do bezgotówkowego nabywania towarów i usług powinny być rozpoznawane dla celów VAT jako zwolniona z podatku transakcja finansowa (kredytowanie klientów).

Efektem przyjęcia takiej koncepcji dla podmiotów wydających karty jest:

-         brak prawa do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od stacji paliw;

-         opodatkowanie sprzedaży stawką zwolnioną z VAT;

-         problemy z ustaleniem podstawy opodatkowania transakcji z wykorzystaniem kart (jak uwzględniać marżę, rabaty otrzymywane od stacji paliw oraz upusty przyznawane klientom);

-         ewentualna konieczność stosowania współczynnika VAT (wydatki poniesione w związku z realizowaniem sprzedaży za pomocą kart paliwowych nie uprawniałyby do odliczenia).

Korzystający z kart obciążeni zostaliby ryzykiem, iż w sposób nieuprawniony odliczają VAT z faktur dokumentujących transakcje zwolnione. Zachowanie podstawowych zasad VAT – neutralności i opodatkowania ostatecznej konsumpcji – możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby przedsiębiorcy uzyskali faktury od stacji paliwowych wystawione bezpośrednio na ich rzecz. W rezultacie przyjęcia takiego rozwiązania, zalety posługiwania się kartami paliwowymi przestałyby jednak praktycznie istnieć.

Przez lata jednak, koncepcja TSUE nie była realizowana w praktyce. Dopiero w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1177/11), Naczelny Sąd Administracyjny [dalej: NSA] wskazał, że w przypadku dokonywania zakupu paliwa za pośrednictwem kart paliwowych, transakcje tego typu należy traktować jako świadczenie usług o charakterze finansowym. W konsekwencji więc, leasingodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, gdyż w rzeczywistości nie nabył towaru handlowego.

NSA, odwołując się do wyroku TSUE, uznał, że:

-         schemat z wykorzystaniem kart paliwowych to jedynie pozornie transakcja łańcuchowa, ponieważ w praktyce leasingodawca nie ma prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie ma również żadnego wpływu na to kiedy/ gdzie dojdzie do zakupu towaru;

-         przepisy o VAT, wskazują wprost jedynie na możliwość transakcji łańcuchowych w stosunku do towarów, a w tym przypadku mamy również do czynienia ze świadczeniem usług.

Takie stanowisko oznacza więc przede wszystkim, że faktura wystawiona zarówno przez koncern paliwowy na pośrednika, jak i faktura wystawiona przez pośrednika na ostatecznego nabywcę paliwa są fakturami pustymi, gdyż nie dokumentują rzeczywistej transakcji.

Budząca kontrowersje argumentacja wskazana przez NSA, podtrzymana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny [dalej: WSA] we Wrocławiu (I SA/Wr 1274/12), nie została jednak dotąd wykorzystana przez organy podatkowe w toczących się sprawach.

Może usługa kompleksowa ?

Na etapie WSA, znane jest jednak podejście forsowane przez samych podatników (najczęściej międzynarodowych), iż udostępnianie kart paliwowych jest usługą – z tym że nie zwolnioną, a opodatkowaną jako kompleksowe świadczenie organizacji usług logistycznych. Na powyższe miałaby wskazywać złożoność szeregu czynności wykonywanych przez podmioty udostępniające karty (zarządzanie rozliczeniami i optymalizacja w tym zakresie, udostępnianie miejsc bezgotówkowej sprzedaży, monitorowanie tras kierowców). Poglądy takie nie są jednak co do zasady akceptowane przez sądy administracyjne (przykładowo nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 17 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1739/12).

Przeważające podejście

Na szczeblu WSA, już po wydaniu kontrowersyjnego wyroku NSA, rozpatrywane były spory w zakresie traktowania transakcji przy wykorzystaniu kart paliwowych. Przeważa w nich jednak odmienna koncepcja – pokrywająca się przyjętą praktyką, poglądami organów podatkowych oraz doradców. Wskazuje ona, że transakcje przy wykorzystaniu kart paliwowych są elementem albo łańcuchowej dostawy towarów albo świadczenia usług. Wnioski takie płyną z wyroków WSA oraz zgodne są ze stanowiskami Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Co istotne, przeważająca linia opiera się na racjonalnych argumentach – koncepcji dostaw łańcuchowych, silnie opartych na przepisach Ustawy o podatku od towarów i usług (art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a) bazujących na Dyrektywie 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W efekcie, z prezentowanych konkluzji wynika, że schemat opodatkowania VAT każdorazowej odsprzedaży towaru przez uczestników transakcji jest prawidłowy i każdemu z podmiotów przysługuje prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych.

W ten sposób, co kluczowe dla podatników, wciąż bez większych zastrzeżeń przyjmuje się fikcję prawną, zgodnie z którą każda faktura wystawiona w transakcji łańcuchowej dokumentuje faktyczną dostawę towarów/ świadczenie usług. Konsekwencja powyższego jest taka, że, w przypadku dostawy tego samego towaru przez kilka podmiotów, każdemu z podmiotów biorących udział w transakcji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (oczywiście, o ile towary/ usługi zostały przez niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych i prawo to nie jest ograniczone przepisem szczególnym).

Karta paliwowa z kolei pełni funkcje dokumentu, na podstawie którego pierwszy dostawca (koncern paliwowy) wydaje towar/ świadczy usługę bezpośrednio ostatniemu odbiorcy (klientowi) z praktycznym pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi (spółki wydającej karty), który także działa jako dostawca.

Nie budzi również większych kontrowersji, ze treść przepisów w zakresie transakcji łańcuchowych dostosowana jest do wymogów współczesnego obrotu gospodarczego, w którym zaangażowane są podmioty zamawiające towar dla osób trzecich względnie pośredniczące w transakcjach pomiędzy producentem a finalnym odbiorcą. Aby dany podmiot mógł skorzystać z unormowań w tym zakresie, musi dostosować swe działania do treści postanowień zawartych w tych przepisach co oznacza, że w łańcuchu dostawców transfer towaru/ świadczenie usługi nastąpić musi bezpośrednio pomiędzy pierwszym dostawcą a końcowym nabywcą.

Przesłanki „za” poszczególnymi stanowiskami

Naszym zdaniem, zarówno wyrok NSA jak i TSUE budzą uzasadnione kontrowersje i dlatego należy powoływać się na nie wyjątkowo ostrożnie. Należy mieć bowiem na uwadze, że transakcje łańcuchowe z pełną świadomością ustawodawcy polskiego i unijnego funkcjonują w przepisach podatkowych, choć są odstępstwem od tradycyjnej sytuacji, w której np. dostawa towarów ma miejsce tylko wtedy, gdy bezpośredni nabywca uzyskuje fizyczne władztwo nad towarem. Co więcej, podmioty transakcji wielostronnych mają prawo korzystać z wszelkich preferencji w VAT, o ile pierwszy dostawca dokona dostawy bezpośrednio na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy.

Na bazie znanych nam orzeczeń i interpretacji, poniżej prezentujemy argumenty wskazujące, iż transakcje dokonywane przy użyciu kart paliwowych na linii Koncern paliwowy – Podatnik – Klient mają charakter transakcji łańcuchowych:

• Klient działa w imieniu i na rachunek Podatnika – warunki umowne, korzystanie z karty ‘firmowanej’ przez Podatnika;
• Podatnik przyjmuje odpowiedzialność względem Klienta z tytułu realizacji umowy sprzedaży (dostawy) – reklamację od Klienta przyjmuje bezpośrednio Podatnik;
• Podatnik przyjmuje ryzyko za brak płatności za wykonane transakcje – bez względu na te płatności, jest on zobowiązany do regulowania swoich zobowiązań względem Koncernu paliwowego;
• przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje poprzez fakturowanie miedzy kolejnymi „ogniwami łańcucha”, mimo że praktycznie Koncern paliwowy działa na rzecz Klienta;
• Podatnik ma aktywny wpływ na:

~         określenie, na których stacjach paliw można korzystać z karty i za jakie towary czy usługi można nią płacić;

~         negocjowanie cen w transakcjach z Koncernem paliwowym, przy czym nie ma przeszkód, by rozliczanie odbywało się w ten sposób, że Klient obciążany jest ceną detaliczną za produkt, a Podatnik otrzymuje upust cenowy;

• karta paliwowa nierozerwalnie związana jest z równolegle funkcjonującą umową leasingu/ najmu/ dzierżawy/ usługą w zakresie obsługi pojazdów pomiędzy Podatnikiem a Klientem;
• ewentualne pośredniczenie przez Podatnika w „usługowych” transakcjach (np. opłaty: parkingowe, za wjazd na autostrady, za myjnię) również powinny być rozpoznawane w analogiczny sposób – jak pośredniczenie w sprzedaży usług.

W celu zminimalizowania ryzyka na wypadek kwestionowania sposobu rozliczeń przez organy podatkowe, warto zwrócić uwagę, by w treści zawartych umów o karty paliwowe zawarte były elementy wskazywane powyżej, przemawiające za dostawą łańcuchową.

Istnieją jednak takie elementy transakcji, które mogłyby wskazywać na to, że rozliczenia dokonywane w ramach kart paliwowych mogą mieć charakter usługi finansowej. Przykładowo są to sytuacje, gdy Klient nie działa w imieniu i na rachunek Podatnika, czy przypadek, gdy Podatnik nie przejmuje odpowiedzialności względem Klienta z tytułu realizacji dostawy a umowa przypomina bardziej umowę o finansowanie, przyznanie limitu kredytowego niż umowę na rozliczania dostaw realizowanych na stacjach paliw.

Podsumowanie

Rozliczenia przy pomocy kart paliwowych są ewidentnym przykładem, tego jak przepisy podatkowe i ich wykładnia nie do końca nadążają za rozwojem w sferze gospodarczej. Wybór efektywnych i prostych form rozliczeń transakcyjnych najczęściej sprzyja sprawnemu funkcjonowaniu całego przedsiębiorstwa. Nie dziwi fakt, iż powstają kolejne narzędzia, dzięki którym firmy mogą upraszczać rozliczenia. Niestety, ze względu na brak możliwości uwzględnienia w przepisach podatkowych wszystkich funkcjonujących na rynku modeli, często korzystanie z nich rodzić może ryzyko podatkowe. Warto jest mieć na uwadze te, które związane są z korzystaniem z kart paliwowych.

W naszej ocenie, przy odpowiednim ułożeniu stosunków umownych pomiędzy kontrahentami, istnieć będą podstawy by korzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu wydatków finansowanych kartami paliwowymi. Nie można bowiem z góry przesądzać, że wydanie karty paliwowej jest świadczeniem usług finansowych. Bez wątpienia, na gruncie większości znanych nam typów umów można bronić podejścia, że mamy do czynienia z dostawami łańcuchowymi realizowanymi pomiędzy trzema podmiotami uczestniczącymi w dostawach finansowych przy pomocy kart.

Autorkami komentarza eksperckiego są Aleksandra Plichta, Starszy konsultant oraz Magdalena Jaworska

Manager, Doradca podatkowy z firmy doradczej Accreo.